La réserve de reconstitution est, comme vous le savez déjà, un incitant fiscal spécifique permettant de réduire la base imposable des exercices comptables 2021 à 2023 pour les sociétés ayant subi une perte d’exploitation au cours de leur exercice clôturé en 2020, voire en 2021 sous certaines conditions.
La Commission des Normes Comptables vient de clarifier la méthode comptable à respecter en vue de mettre en place cette réserve spécifique.
Constitution de la réserve de reconstitution
Par l’intermédiaire d’une réserve de reconstitution et pour autant que la société ait respecté les conditions imposées par la législation fiscale applicable, la société est en mesure de profiter d’une exonération temporaire de taxation à concurrence du montant de la réserve constituée, lui permettant dès lors de renforcer ses fonds propres et de rétablir sa solvabilité plus rapidement.
Cette opération se traduit par l’écriture suivante :
Débit 689 Transfert aux réserves immunisées
Crédit 132 Réserves immunisées
Le montant maximal pouvant être alloué à une telle réserve est égal au montant des pertes d'exploitation, déterminé conformément à la législation sur la comptabilité et les comptes annuels, de l'exercice comptable clôturé en 2020, plafonné à 20 millions d'euros. Ceci correspond plus précisément au code 9901 du schéma des comptes annuels tels que publiés auprès de la Banque Nationale de Belgique.
Par dérogation, les sociétés clôturant leur exercice comptable pendant la période allant du 1er janvier 2020 au 31 juillet 2020, peuvent opter sur le fait que le montant maximal de l'exonération soit limité au montant des pertes d'exploitation de leur exercice comptable clôturé en 2021, plafonné à 20 millions d'euros. Ce choix est fait lors de la constitution de la réserve pour la première fois et il est irrévocable.
Bien entendu, l’alimentation de la réserve de reconstitution est également limitée à concurrence d'un montant par période imposable équivalent aux bénéfices imposables réservés de cette même période imposable, déterminés avant la composition de cette réserve exonérée.
Reprise partielle de la réserve en cas d’opérations spécifiques
Une fois la réserve constituée, le Code des Impôts sur les Revenus précise que les entreprises concernées ne peuvent procéder librement à certaines opérations liées à leurs fonds propres, en cas de :
- rachat d'actions ou de parts propres, dans la mesure de la valeur du rachat
- distribution ou attribution de dividendes, en ce compris les distributions de réserves de liquidation visées aux articles 184quater et 541 du Code, dans la mesure du montant du dividende
- diminution de capital, en ce compris la diminution de capital visée à l'article 537 du Code ou toute autre diminution ou distribution de capitaux propres, dans la mesure du montant de la diminution de capital ou de la distribution.
En pareil cas, la réserve de reconstitution antérieurement exonérée deviendra imposable, dans les mesures indiquées ci-avant, pour l’exercice comptable au cours duquel ces opérations sont intervenues.
L’écriture suivante sera dès lors actée :
Débit 132 Réserves immunisées
Crédit 789 Prélèvement sur les réserves immunisées
A titre d’exemple, considérons une société ayant constitué une réserve de reconstitution d’un montant de €250.000 au cours de son exercice comptable clôturé le 31 décembre 2021. Lors de l’affectation du résultat de son exercice clôturé le 31 décembre 2022, il est décidé de distribuer un montant de €100.000 au titre de dividendes de l’exercice comptable 2022. La société devra donc reprendre €100.000 sur la réserve de reconstitution, au moyen de l’écriture ci-avant.
Reprise partielle suite à une diminution de la masse salariale
La législation fiscale liée à la réserve de reconstitution impose également un suivi précis du poste ‘620 Rémunérations et avantages sociaux directs’, tel que repris au niveau des comptes annuels de la société. Ce poste comprend les rémunérations brutes et les cotisations sociales directes, versées aux administrateurs ou gérants en vertu d’un contrat de travail, au personnel de direction, aux employés, aux ouvriers et aux autres membres du personnel. Les avantages sociaux directs s’entendent par ailleurs comme ceux qui ne sont pas exonérés à l'impôt des personnes physiques.
Selon les règles fiscales applicables, le montant du poste ‘620 Rémunérations et avantages sociaux directs’, pour les exercices comptables au cours desquels une réserve de reconstitution est présente dans les comptes de la société, ne peut être inférieur à 85% du montant établi pour ce même poste à la date de clôture de l'exercice comptable clôturé en 2019. Cette analyse sera donc à effectuer d’année en année et l’insuffisance éventuellement constatée devra être portée en déduction de la réserve de reconstitution qui deviendra donc taxable pour cette partie.
Ceci est acté par l’intermédiaire de l’écriture suivante :
Débit 132 Réserves immunisées
Crédit 789 Prélèvement sur les réserves immunisées
Il convient de noter que le montant pouvant devenir imposable par suite des insuffisances constatées sera limité au montant de la réserve de reconstitution présente dans les comptes.
A chaque fois que le ratio de 85% évoqué ci-avant ne peut être respecté, le montant effectivement moindre atteint au cours de l’année observée devient lui-même un nouveau seuil qui sera pris en considération pour l’analyse du respect de la condition liée à la masse salariale au cours des années suivantes. On ne peut donc réalimenter la réserve de reconstitution au cas où le ratio souhaité n’aurait pas été atteint durant seulement une année mais aurait été atteint à nouveau au cours de l’exercice suivant. La sanction reste donc définitive.
A titre d’exemple, considérons une société ayant constitué une réserve de reconstitution d’un montant de €250.000 au cours de son exercice comptable clôturé le 31 décembre 2021, correspondant au montant des pertes d’exploitation de son exercice clôturé le 31 décembre 2020. En 2019, le poste ‘620 Rémunérations et avantages sociaux’ présentait un montant de €100.000. Le ratio de 85% à respecter pour la comparaison initiale donne donc un montant de €85.000.
En conséquence :
- si, au cours de l’exercice comptable 2022, le poste ‘620 Rémunérations et avantages sociaux’ présente un solde de €80.000, alors une reprise de l’ordre de €5.000 sur la réserve de reconstitution est à effectuer lors de la clôture des comptes de l’année 2022, ce qui porte cette réserve à un montant de €245.000
- si, au cours de l’exercice comptable 2023, le poste ‘620 Rémunérations et avantages sociaux’ présente un solde de €70.000, alors une reprise complémentaire de l’ordre de €10.000 sur la réserve de reconstitution est à effectuer lors de la clôture des comptes de l’année 2023, ce qui porte cette réserve à un montant de €235.000.
Traitement de la réserve de reconstitution en cas de liquidation de la société
Aucune date limite n’a été prévue concernant la durée de comptabilisation de la réserve de reconstitution au passif du bilan. Il convient cependant de noter que la réserve de reconstitution deviendra imposable au plus tard à la clôture de la liquidation de la société.
Conclusion
La réserve de reconstitution est certainement une opportunité pour les sociétés affaiblies au cours de l’année 2020 et ces derniers mois par les effets de la crise que nous avons traversée, leur permettant de différer dans le temps l’impôt potentiellement à payer sur les prochains bénéfices imposables. Cependant, l’application de la législation demande un suivi rigoureux de certains postes issus de la comptabilité, en vue de s’assurer du respect de divers plafonds imposés par la législation. Nos experts-comptables et conseils fiscaux se tiennent à votre disposition afin d’optimiser au mieux votre réserve de reconstitution. N’hésitez donc pas à contacter l’un d’entre eux si vous souhaitez également profiter pleinement de cette opportunité fiscale.
